國家稅務總局公告2015年40號學習體會:明確劃轉含義、區分情形處理

——更新時間：2015-06-03 10:54:52 點擊率: 19918

各位看官，張偉曾經在《將被多次引用的經典稅政29號公告解讀》中，詳盡的剖析了該案例，并對未來的政策制定導向，旗幟鮮明的提出了“增資減資說”，而40號公告的頒布，完全印證了筆者判斷。本案例完全符合109號文件“子母公司資產劃轉”，可以實施特殊性稅務處理。棱光股份之舊事重提，絕不是為了印證筆者29號公告解讀的先見之明，而意在說明，本文的虛擬案例，稍微變換就與實際無異，懂得了這些虛擬案例，實踐案例也會一馬平川。

案例十二：子公司之間的資產劃轉

A公司持有B公司100%股權，B公司準備整體上市，上市前對一部分不適合上市的資產進行剝離，并成立資產管理公司。其操作手法如下：第一步，A公司以100萬元現金投資成立資產管理公司C公司，以便在未來統一管理從B公司剝離出來的資產；第二步，B公司將不適合上市的資產剝離，假設剝離資產的計稅基礎及賬面價值均為6000萬元，公允價值為1億元。B、C公司分別做賬如下：

B公司：

借：資本公積6000萬

貸：剝離資產6000萬

C公司：

借：剝離資產6000萬

貸：資本公積6000萬

由本案例，我們可以得出結論，如果B公司和C公司將資本公積科目都換為實收資本，就是標準的分立業務，如果符合特殊性稅務處理條件，其實也可以適用59號文件特殊性稅務處理，例如本案例中，B公司一步到位，分立出一個兄弟公司C公司，C公司注冊資本100萬元，將剝離資產全部分立給C公司，其最后的效果同本案例基本相同。109號文件給兄弟公司之間的分立業務，又給出了一條通往特殊性稅務處理之路。事實上，本案例正是筆者所親身見過的某大型國企改制真實情形。

兄弟公司之間的資產劃轉，其實質就是公司分立業務，因此如果未來12個月內，不符合109號文件特殊性稅務處理條件了，自然需要按照分立的一般性稅務處理原則進行稅務處理，40號公告第八條第一款第4項正是如是處理的。在此筆者不再舉例，分立的一般性稅務處理，詳見拙著《59號文及4號公告對比解讀》。
案例十三：合理的商業目的解析
A公司持有M公司40%股權，其計稅基礎為6000萬元，公允價值為10000萬元；B公司為A公司全資子公司；A公司當年盈利，且無未彌補虧損，B公司有未彌補虧損5000萬元。A公司與C公司初步達成協議，以10000萬元價格轉讓，A公司需要確認應納稅所得額4000萬元，A公司當年屬于盈利年度需要交納企業所得稅1000萬元。

為了不繳納該筆企業所得稅，A公司進行了稅收策劃，第一步：A公司將持有的M公司股權劃轉給全資子公司B公司，并適用特殊性稅務處理；第二步:B公司將M公司股權轉讓給C公司，實現應納稅所得額4000萬元。由于B公司當年有5000萬元未彌補虧損，因此B公司實際未繳納稅款。相當于虧損在不同法人企業之間調劑使用了！

無論59號文件，還是109號文件，特殊性稅務處理的實質是遞延納稅，例如本案例中，A公司將股權的隱含增值4000萬元遞延給了B公司，如果B公司的盈虧狀況與A公司相同，即使B公司立即將M公司40%股權轉讓也不會少繳納一分錢稅款，但是由于B公司有巨額虧損，就導致A公司避稅成功。單獨看其他條件，本案例是完全符合109號文件資產劃轉特殊性稅務處理的，但是稅務機關可以不符合“具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”這一條件為理由，不同意A公司向全資子公司B公司劃轉股權適用特殊性稅務處理。

類似的，“子—母”、“子—子”資產劃轉，也有類似避稅策劃，稅務機關將運用“合理商業目的”條款進行限制。

三、其他注意事項
40號公告，還明確了資產劃轉特殊性稅務處理申報程序與附報資料，筆者在此不會贅述，40號公告表述清晰，直接看文件即可。但各位看官請注意，資產劃轉特殊性稅務處理不是事前備案，而是匯算清繳時附報資料即可，事實上非行政性審批已經被國務院完全取消了，連59號文件的資產重組事先備案也已被取消，109號文件的資產劃轉特殊性稅務處理更不在話下！

行政審批制度帶來的另外一個好處是，如果A公司2015年向全資子公司B公司劃轉資產時，雖然符合109號文件的特殊性稅務處理條件，但是在匯繳時未按照40號公告附報資料，是否稅務稽查時就一定要按照一般性稅務處理補稅呢？答案是只要實質符合109號文件資產劃轉特殊性稅務處理條件，沒有報送資料，沒什么了不起的，補充報送即可，稽查局不能剝奪企業的實體性稅務利益，最多罰點兒款而已，而這個罰款不會超過1萬元的，多數情況下會被罰款2000元。那個文件這么給力啊，稅總發【2014】107號文件精神開新花兒！

海涵點評——
還是說一點有水平的干貨了：
1、注意40號公告只是執行和說明109號文件的一個方面而已，并不是全部。因此企業是否享受特殊稅收政策，還是必須滿足109號文件規定5個條件，40號公告也只是強調其中兩個條件的具體操作方法而已。

其實法人企業之間進行“資產無償劃轉”業務——不利于保護被劃轉企業的債權人利益，違反《公司法》立法原則，作為國家行政管理部門的稅務機關是非常謹慎的。也容易產生法人企業之間利用稅負率調整進行避稅，因此財稅[2014]109號強調“具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的【即實際稅負不相同情形】”提前條件。

2、張偉說將“原賬面凈值”均改為了“原計稅基礎”——這個建議屬于畫蛇添足，109號文件強調在會計處理時按“原賬面凈值”，與“原計稅基礎”沒有關系。“原賬面凈值”確實不等于“原計稅基礎”存在差異，但是也不能將“原賬面凈值”改為“原計稅基礎”，因為他們各自表述的服務對象是不同的。何況“原賬面凈值”與“原計稅基礎”的差異屬于納稅申報表中的納稅調整事項，與這個文件意思無關。

3、張偉說“所謂109號文件劃轉，實質就是投資、減資、分立三種模式在全資母子兄弟公司之間的運用”——屬于膚淺的理解，劃轉就是“劃轉”，與投資、減資、分立等業務沒有關系。只是現在稅收上的“劃轉”，比較之前財政部定義“無償劃轉”的基礎上增加一些新元素、新形式和新概念。企業所得稅對于這個納稅原則早在2008年的條例和828號文件中就作了原則性規定，但是由于我國當時資本交易活動還是處于需要護持的期間，所以沒有作出過多的具體規定。因此“劃轉”在稅收上是一個獨立、自成體系的稅務事項，而且從企業所得稅產生就存在了，并不是新產生的東西。

4、“劃轉”業務不僅僅存在與企業所得稅，而且存在于增值稅、營業稅、契稅、土地增值稅中，以前相關文件也有具體規定，只是現在相關稅收規定，出于反避稅要求，隨“無償劃轉”定義擴展到現在“劃轉”進行一些形式上的調整而已。