問題2：關于109號文件中“原賬面凈值”的理解？ 

109號文件，將劃入、劃出方取得資產（股權）的計稅基礎，均表述為按照“原賬面凈值”確定，一般來說“原財產凈值”等同于“原計稅基礎”，也等同于《企業所得稅法實施條例》74條所稱的“財產凈值”，但是特殊情況下，“原賬面凈值”與“原計稅基礎”可能出現背離的情況。例如：假設A公司持有M公司的股權，系該公司以非貨幣性資產交換方式取得的，且不具有商業交易實質，該項股權取得時的公允價值為800萬，換出資產的賬面價值為600萬，則在A公司取得股權時，應確認200萬元的應納稅所得額，同時將持有M公司股權的計稅基礎確定為800萬元。那么在該案例中，B公司取得M公司股權的計稅基礎，以及A公司以股權投資取得B公司股權的計稅基礎，應當確定為800萬元，而不是600萬元。 

因此原109號文件“原賬面凈值”的表述，略有瑕疵，40號公告進行了補正，將“原賬面凈值”均改為了“原計稅基礎”。 

問題3: 109號文件的劃轉政策，是免稅政策，還是遞延納稅政策？ 

由于A公司取得B公司股權的計稅基礎，以及B公司取得資產（股權）的計稅基礎，均為資產（股權）的原計稅基礎，因此未來在資產折舊（攤銷）或者再次轉讓或者B公司注銷時，資產的隱含增值依然會得到實現，因此無論59號文件、還是109號文件的特殊性稅務處理均為遞延納稅政策。關于遞延納稅，需要注意的問題，一是納稅主體的遞延，資產隱含增值納稅的主體；由A公司遞延到了B公司；二是該項遞延由于未來B公司盈虧狀況變化，原有的資產隱含增值未必在未來能夠全部實現，因此是金額上的不確定性遞延；三是該項遞延由于B公司“未來何時再次轉讓資產或者注銷清算”的時間是不確定的，因此是時間上的不確定性遞延；四是，如果A公司轉讓股權與B公司轉讓其取得的資產（股權）同時存在，會有是否存在重復納稅的爭議，關于此問題，張偉的觀點是不存在重復納稅，詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》。 

案例2：交易完成12個月內，股權比例發生變化的，需要進行納稅調整 

上例中的B公司，在完成劃轉交易后的第7個月（2015年8月）增資擴股，引進了戰略投資者C公司，增資擴股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司應當如何進行稅務處理？ 

問題1:資產劃轉時，A公司持有B公司100%股權，在未來12個月內，持股比例發生了變化，是否需要按照一般性稅務處理調整應納稅所得額？ 

單獨從109號文件的表述來看，并未有59號文件“權益連續性”的類似表述，但在40號公告下發之前，就有109號文件特殊性稅務處理是否引入12個月“權益連續性”的討論，40號公告就如此前所料的對109號文件擴大解釋，增加了約束性條件，其第七條規定：“交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情況發生變化的30日內報告其主管稅務機關。另一方應在接到通知后的30日內將有關變化報告其主管稅務機關。” 

該表述，潤物細無聲，靜悄悄的將“股權結構”變化的條件，納入了資產劃轉特殊性稅務處理的條件，因此本案例中A公司的資產（股權）劃轉交易不再符合特殊性稅務處理條件，應當進行納稅調整。 

問題2:特殊性稅務處理條件發生變化后，如何進行納稅調整？ 

按照40號公告第八條的規定，A、B公司應當分別進行如下稅務處理： 

A公司： 應當視同銷售，確認應納稅所得額2000-1200=800（萬） 

B公司： 一是，將取得M公司股權的計稅基礎由600萬，調整為1000萬元； 

二是，將取得的不動產計稅基礎調整為1000萬元，并對此前已經確認的折舊費用進行納稅調整（當年度事項可以在匯算清繳調整，跨年度事項則追溯進行納稅調減）。 

問題3：在該項交易不符合109號文件特殊性稅務處理條件后，A公司是否可以改按財稅【2014】116號文件規定，按照5年遞延納稅處理？ 

《關于非貨幣性資產投資企業所得稅若干征管問題的公告》（國家稅務總局2015年第33號公告）第三條規定，符合59號、116號、109號文件規定的特殊性稅務處理條件，由企業擇一處理，但是一經選定，不得改變。因此，張偉認為，企業選擇了109號文件特殊性稅務處理后，又不符合條件的，只能按照40號公告第八條進行稅務處理，不能轉而適用116號文件的5年遞延納稅。 

案例3：適用資產（股權）劃轉的條件解析 

2015年1月，張先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，張先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，張先生持有C公司5%股份。即：張先生間接全資控制B公司，B、C公司同受A公司、張先生控制，且持股比例相同。 

2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股權劃轉給B公司；B公司以其持有的N公司30%股權劃轉給C公司。 

問題1：A公司將其持有的M公司30%的股權劃轉給B公司的交易，是否符合109號文件特殊性稅務處理條件？ 

109號文件對母子公司享受劃轉特殊性稅務處理的條件是:"100%直接控制的居民企業之間",的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企業之間，雖然張先生最終對A、B公司都是100%直接加間接控制，但109號文件強調的是100%直接控制的企業之間，所以上述交易不適用109號文件特殊性稅務處理。