四、T公司和牌照公司正確的發票開具內容和增值稅的計算

   根據上文分析，參照T公司與牌照公司簽訂的合作協議，可以得出以下結論：雙方系合作向終端用戶提供服務并取得各自的收入分成，在T公司單方面向終端用戶贈予軟件產品所有權和授予軟件產品使用權后，T公司和牌照公司與終端用戶的每一次交易實質上包含兩項內容：1.牌照公司向用戶提供下載T公司軟件和獲取T公司軟件服務的網絡平臺并取得收入，屬于增值電信服務；2.T公司為用戶提供軟件功能拓展、升級維護和延續使用期、進行個性化定制的服務并取得收入，屬于軟件服務。T公司與牌照公司均適用6%的增值稅稅率，且二者應各自向用戶開具發票。

    實務中，T公司不向終端用戶開具發票，而是牌照公司首先向用戶收取全部費用，再向T公司按合作協議約定的比例分成，則T公司在取得分成收入時可以向牌照公司開具品名為“軟件服務”的發票，由牌照公司向終端用戶開具品名包含“軟件服務”和“增值電信服務”兩項內容的發票。

    仍假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，如果T公司與牌照公司分別向終端用戶開具發票，則：1.由于“軟件服務”與“增值電信服務”的稅率均為6%，則T公司應確認不含稅收入=100×70%/（1+6%）=66.04萬元，應交增值稅=66.04×6%=3.96萬元。2.牌照公司應確認不含稅收入=100×30%/（1+6%）=28.3萬元，應交增值稅=28.3×6%=1.7萬元。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=3.96+1.7=5.66萬元，稅負率=5.66/（100-5.66）×100%=6%，與T公司實際享受軟件銷售即征即退稅收優惠的情形相比，集團整體稅負率相差=6%-（-2.2%）=8.2%。

    如果僅由牌照公司向終端用戶開具發票，T公司根據分成收入向牌照公司開票，則T公司與牌照公司的稅收負擔均不變，但是牌照公司需按照T公司開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額，否則集團整體稅負率可能高于6%.承上例，T公司應確認不含稅收入為66.04萬元，銷項稅額3.96萬元；牌照公司開具發票時，應分作兩項，“軟件服務”不含稅收入仍為66.04萬元，“增值電信服務”不含稅收入為28.3萬元，合計94.34萬元，銷項稅額5.66萬元。如果T公司向牌照公司開具增值稅專用發票，則可以抵扣進項稅額3.96萬元，否則不得抵扣。

    五、總結和建議

    從2000年開始，國家對企業銷售自主開發的軟件給予即征即退優惠。此項政策本意是減少軟件企業因缺少可抵扣進項稅的購進內容而承擔的稅收負擔，為鼓勵軟件企業發展以超稅負返還的形式提供政府補助。當時互聯網尚未普及，網絡傳輸能力不足，除少數占用存儲空間小、功能單一的家用軟件之外，軟件銷售的主要業態是借助有形載體（如光盤）或嵌入式軟件設備。這種銷售模式下軟件銷售以軟件載體交付使用為標志，因此軟件銷售收入與軟件服務收入較易辨別，軟件企業不易將軟件服務收入混入軟件銷售收入，涉稅風險仍然較容易控制。

    但是從本案來看，隨著互聯網功能不斷增強和受眾擴大，軟件產業的經營模式呈現兩個趨勢：一是除了一些大型的，需要專業知識支持的商用軟件和嵌入式軟件，絕大部分軟件，無論商用軟件還是家用軟件，都可以通過互聯網下載和使用，而無需借助實際載體銷售，所以軟件企業正在從傳統銷售軟件載體為主轉向利用互聯網平臺推銷并誘導用戶下載為主；二是由于市場競爭原因，消費者更青睞免費下載使用的軟件，為迎合消費者，越來越多的軟件企業從傳統的銷售軟件取得收入營利的方式改為提供免費下載讓用戶使用，培養用戶使用自己軟件的習慣，之后通過提供軟件服務以獲利的方式，這種營銷策略的改變在娛樂、社交、電子商務、終端設備安全管理應用軟件等方面表現的最為明顯。

    軟件產業經營模式的上述變化帶來的結果是：1.軟件企業越來越依賴互聯網作為營銷平臺；2.軟件銷售不再以軟件載體交付使用為標志，因此軟件銷售收入與軟件服務收入難以辨別；3.軟件銷售收入在全部軟件相關收入中的比例相對下降，軟件服務成為軟件企業，特別是依托互聯網開展營銷軟件企業的主要收入。由于軟件服務收入與軟件銷售收入的稅收待遇相差巨大，軟件企業將軟件服務收入混入軟件銷售收入的動機更加強烈。

    因此，以鼓勵軟件產業發展為目的的軟件銷售即征即退優惠政策也應當因應軟件產業與互聯網結合日趨緊密的趨勢而在以下方面有所修正：

    第一、目前軟件銷售即征即退稅收優惠的文件依據僅有規范性文件，法律級次太低。隨著新《行政訴訟法》即將于2015年5月1日生效，司法機關將有權根據行政相對人要求審查規范性文件的合法性。只有將稅收優惠政策上升到規章和法律法規層面才能維護稅法的安定性和嚴肅性。

    第二、此項優惠政策對何為“軟件銷售”沒有明確定義，為納稅籌劃留下了空間。以本案為例，互聯網企業T公司將軟件服務收入作為軟件銷售收入，在僅承擔3%稅負的同時，其下游關聯企業，即牌照公司可以按照T公司開具的發票抵扣17%的進項稅額，從控制這兩家企業的集團整體計算，增值稅負擔為負值，嚴重有違稅收公平原則。因此稅收立法如要保留軟件銷售即征即退優惠，就必須對何為“軟件銷售”作出解釋。事實上，從民法角度來看，軟件銷售是在不轉讓軟件著作權的前提下轉移軟件復制品的所有權給購買者，并授予購買者使用軟件的權利，購買者因獲得軟件復制品的所有權和軟件使用權而支付對價的行為，雙方達成一項屬于雙務合同的買賣合同，均需履行義務。

    第三、增值稅的抵扣鏈條的一個重要規則是：受票企業可以抵扣的進項稅額不應大于開票企業申報的銷項稅額，“銷方少交稅，購方少抵扣；銷方多交稅，購方多抵扣”。軟件銷售的適用稅率17%與軟件服務適用稅率6%差異過大，導致下游企業愿意取得品名為“軟件銷售”的專用發票以多抵扣稅款；而開票企業開具“軟件銷售”發票雖然也按不含稅銷售額的17%申報銷項稅額，但是在享受即征即退優惠后實際稅負率3%反而低于開具“軟件服務”發票的實際稅負率，實質上產生了“銷方少交稅，購方多抵扣”，有違增值稅抵扣鏈條的規則。為破解這一困局，稅收立法可以將軟件銷售即征即退優惠改為13%低稅率優惠或允許軟件銷售適用6%簡易征收優惠，使開票企業實際需繳納稅款的銷項稅額與下游企業實際可抵扣的進項稅額相等。

    第四、軟件銷售增值稅即征即退優惠政策已經實施多年，但目前政策執行中，有的稅務人員對政策理解有偏差，滿足于對企業享受優惠政策的申請進行形式審查，認為只要符合財稅﹝2011﹞100號文件第三條，取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料和件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》，就可以享受即征即退優惠，忽略了對交易行為實質是否屬于軟件銷售的審核。實際上100號文件第三條只是交易行為享受即征即退優惠的必要條件而非充分條件，只有確實轉移軟件產品所有權并因此從購買者取得收入的交易行為才能享受即征即退優惠政策。

    為了防止軟件企業將實質上屬于軟件服務性質的收入混入軟件銷售收入，稅收立法應當針對軟件銷售即征即退優惠政策制定嚴格的審核流程，審核范圍不但包括軟件本身是否符合申請優惠的條件，還應包括與該軟件相關的收入的性質，對于軟件收入究竟來自銷售還是服務，不能僅以發票開具品名或合同形式為判斷依據，而應當以交易本身的民事法律關系為基礎進行判定：

    1.銷售方是否轉移軟件復制品的所有權給購買者并授權購買者使用軟件；

    2.銷售方取得的收入是否是購買方因為取得軟件復制品所有權和軟件使用權而支付的對價。兩項條件之一不成立，就不屬于軟件銷售。以本案為例，通過互聯網免費下載使用軟件不屬于軟件銷售，因為下載者沒有支付對價；至于日后下載者為了更好的使用軟件而向軟件提供方支付費用，顯然屬于軟件服務范疇。稅務機關只有對軟件銷售與軟件服務作出嚴格區分，才能引導企業更規范的享受稅收優惠，防止企業利用稅收優惠政策扭曲增值稅抵扣鏈條和損害國家利益。