三、T公司軟件收入的性質

  （一）軟件銷售區別于銷售普通貨物的特點

    按照財稅﹝2011﹞100號文件的定義，軟件是信息處理程序及相關文檔和數據。軟件產品包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品。與普通商品相比，軟件產品具有如下特殊性：

    1.軟件產品屬于增值稅應稅范圍的“有形動產”，但同時也是軟件著作權的載體，是軟件著作權的復制品。這一點與圖書、音像制品類似。

    2.軟件的開發和制作是一個統一的過程，軟件開發完成后，剩余工作就是復制軟件產品，對軟件本身不再有生產制造活動，因此沒有生產成本，缺少可用于抵扣進項稅額的購進項目。如果適用17%稅率則軟件開發企業將承擔很高稅負，因此才規定稅負超過3%的部分可以即征即退。

    3.軟件產品是非消耗物，不會因使用而產生損耗，但是可能受到使用期、功能和安全等方面限制，使用中需要不斷維護。因此，后續軟件服務是軟件企業的重要收入來源，而且容易和軟件銷售收入相混淆。

    4.軟件產品本身可以附著于有形載體（如光盤、嵌入式軟件設備），也可以不附著于有形載體，通過占用計算機虛擬儲存空間而存在。隨著互聯網的普及，不附著于有形載體的計算機軟件越來越多，特別是具有娛樂、社交性質的家用軟件尤其如此。

    由于軟件產品具有以上性質，因此軟件銷售和普通貨物銷售相比也有其獨有的特點:

    1.根據《中華人民共和國著作權法》第三條規定，計算機軟件屬于享有著作權的作品。根據《計算機軟件保護條例》第八條規定，計算機軟件著作權的各項權能包含了復制權和發行權。因此銷售軟件產品不但包含有償轉讓軟件復制品行為，還包括了著作權人行使軟件復制權和發行權的行為和授權購買者使用軟件的行為。但是，軟件銷售不涉及轉讓軟件著作權。

    2.購買方取得軟件復制品的所有權，根據此項所有權可以使用軟件。但是銷售方可以限制購買方使用軟件的方式、期限和附加其他條件，也可以只允許購買方使用軟件的部分模塊和權能。而銷售普通貨物，購買方不受此項限制。

    3.軟件銷售的銷售方式比普通貨物銷售靈活，對于不附著于有形載體的軟件，交易過程不存在實物交付，而在計算機虛擬儲存空間中通過復制或下載完成（如互聯網下載），復制或下載完成后，著作權人可以通過出售注冊代碼等方式實現銷售收入，如果下載者無意使用，即使下載也不會注冊。因此，軟件銷售取得收入的時點與軟件產品所有權轉移的時點無任何關系，銷售方也不會以軟件產品在網絡的下載量，而是以實際收取的授權購買者使用軟件的費用為確認收入的依據。

    （二）軟件銷售即征即退優惠政策存在的涉稅風險

    軟件銷售即征即退優惠政策帶來的涉稅風險主要體現為擴大軟件銷售即征即退優惠政策適用范圍。產生這一風險的原因是：

    1.軟件業屬于輕資產知識密集型產業，自主開發軟件的企業無論銷售軟件或為購買軟件的企業提供服務，主要投入的都是智力資源而非原材料和大型設備，但是目前軟件銷售適用優惠政策后的適用稅率為17%，實際稅負最高為3%，而軟件服務適用稅率為6%，由于缺少可以抵扣的進項稅額，其實際稅負接近適用稅率，導致軟件服務的實際稅負比軟件銷售高出近一倍，因此軟件企業具有將軟件服務混入軟件銷售收入享受即征即退優惠的動機。

    2.對于下游企業，在支付同等費用的前提下，如果取得品名為“軟件銷售”的發票，可以抵扣17%的進項稅額，而取得品名為“軟件服務”的發票，只能抵扣6%的進項稅額，前者的可抵扣稅額是后者的2.57倍，因此軟件企業將軟件服務收入混入軟件銷售收入對下游企業是有利的。

    3.軟件銷售與伴生的后續服務，包括安裝、咨詢、延續使用期、測試和維護等多方面有密不可分的聯系。為軟件企業混淆收入性質提供了便利。

    （三）軟件銷售與軟件服務的區別

    軟件產品的特殊性決定了軟件銷售行為與軟件服務行為不易區分。從民法視角分析，如果一項交易行為屬于銷售，意味著購銷雙方達成并履行買賣合同。根據《中華人民共和國合同法》第130條規定，買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款的合同。因此，在銷售過程中一定存在兩項行為：1.出賣人轉移標的物所有權；2.買受人支付價款，此項價款是取得標的物所有權的對價。在軟件銷售中，標的物是軟件產品，即作為軟件著作權載體的復制品。

    軟件服務行為與軟件銷售行為的區別在于：提供軟件服務不涉及轉讓軟件復制品的所有權，而是向已經取得軟件復制品所有權的用戶提供有價值的軟件咨詢、測試、維護等活動。

    本案中檢查人員對T公司“將軟件銷售給牌照公司”的說法有所質疑的理由是：第一，如果T公司的確向牌照公司銷售了軟件產品，則牌照公司是軟件合法復制品的所有人，根據《計算機軟件保護條例》第16條對軟件的合法復制品所有人權利的限制，復制品不得通過任何方式提供給他人使用，未經該軟件著作權人許可，也不得向任何第三方提供修改后的軟件。因此牌照公司不能將此項軟件復制品在提供他人使用。然而現實是T公司軟件可以在牌照公司網站上由終端用戶免費下載，T公司又未許可牌照公司行使著作權中的發行權或將著作權轉讓給牌照公司，因此牌照公司不是軟件合法復制品所有人。第二，根據T公司與牌照公司的合作協議，牌照公司不是使用T公司開發的軟件對外提供服務，而是由終端用戶在其網絡平臺上免費下載軟件并占有、使用。因此軟件復制品的所有權應歸屬于用戶而不是牌照公司。T公司向牌照公司開具品名為“軟件銷售”的發票不符合雙方協議約定。第三，軟件最終使用者是終端用戶，但牌照公司對用戶開具發票品名為“增值電信服務”而非“軟件銷售”，此項證據可以證明在牌照公司與終端用戶之間沒有發生軟件產品所有權轉移。事實上軟件產品所有權轉移發生在T公司和終端用戶之間，牌照公司自始至終不享有軟件產品的所有權。牌照公司向T公司支付分成收入的目的不是從T公司取得軟件產品的所有權，而是與T公司合作對外提供服務的分成。

    基于以上三點理由可以判斷，T公司未將軟件產品的所有權轉移給牌照公司，不應向牌照公司開具品名為“銷售軟件”的增值稅專用發票，也即不應享受相關的增值稅稅收優惠。

    另一個需要研討的問題是：T公司確實將軟件產品所有權轉移給終端用戶，如果T公司不向牌照公司開具發票而直接向終端用戶開具發票，是否屬于“軟件銷售”？回答這個問題仍需要從T公司與終端用戶的交易實質出發。如果終端用戶從牌照公司的網絡平臺上下載T公司軟件無需支付費用，也無需付費進行注冊，則T公司轉移軟件產品所有權和授予用戶軟件使用權的行為是無償的，雙方不形成買賣合同，所以此項交易也不屬于“軟件銷售”。至于終端用戶使用軟件過程中與T公司發生交易行為，則是為了更好的使用軟件和有更佳的使用體驗而接受T公司提供的軟件服務，不屬于隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入。

    如果終端用戶從牌照公司的網絡平臺上下載T公司軟件后使用時或試用后需要付費注冊，以享有使用軟件的權利，則屬于軟件銷售行為，但是在已經注冊后終端用戶向T公司支付費用不屬于軟件銷售費用，因為銷售行為已經在注冊時完成了。