稅務機關在對某互聯網公司T公司開展檢查時發現，T公司實際是一家軟件企業，主要經營民用軟件，范圍涵蓋網絡社交服務、廣告服務和網絡游戲等，其營利方式是向終端用戶提供互聯網下載渠道，在用戶下載軟件后通過互聯網提供有償服務，其性質屬于增值電信服務。

所謂增值電信服務，是指利用公共網絡基礎設施提供附加的電信與信息服務業務，其實現的價值使原有基礎網絡的經濟效益或功能價值增加。根據2008年修改后的《外商投資電信企業管理規定》第六條第二款規定，經營增值電信業務（包括基礎電信業務中的無線尋呼業務）的外商投資電信企業的外方投資者在企業中的出資比例，最多不得超過50%.而T公司是外商獨資企業，無法取得經營增值電信服務的行政許可，不能直接向消費者提供包括廣告服務、網絡游戲等在內的增值電信服務服務。為繞過這一限制，T公司所屬的集團公司由其部分股東（均系中國公民）在境內成立多家持有對外提供增值電信服務行政許可牌照的內資企業（以下簡稱“牌照公司”）并安排T公司與這些牌照公司簽訂一系列合約安排，使T公司能夠有效控制牌照公司的經營決策并在實質上享有牌照公司的經營成果。

這種基于協議控制而非股權控制的架構被稱為“VIE（VariableInterestEntities或”可變利益實體“）架構”。根據T公司與牌照公司簽訂的框架協議，T公司作為開展軟件研發和市場推廣的主體提供互聯網增值電信服務應用內容，牌照公司提供增值電信業務運營平臺，合作提供服務取得的收入由牌照公司統一收取，之后雙方按一定比例結算分成（見下圖），其中70%以上歸T公司所有。 

稅務機關在檢查中發現，T公司發布在牌照公司業務運營平臺（即網站）的軟件均可無償下載使用，且根據牌照公司網站與消費者在安裝軟件時簽訂的電子版《服務協議》，對于用戶下載的軟件，作為軟件著作權人的T公司給予用戶一項個人的、不可轉讓及非排他性的許可。消費者使用時需要接受T公司的有償服務以延長使用期、拓展軟件功能和享受個性化定制服務。

一、涉稅風險產生的原因

根據合作協議，T公司從牌照公司取得分成收入后向牌照公司開具了增值稅專用發票，其中對部分來自網絡社交的個性化定制軟件和網絡游戲軟件取得的分成收入，發票開具品名為“軟件銷售”，稅率為17%。上述軟件均取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料和件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》，以及著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》。T公司因此享受了實際稅負超過3%的部分即征即退的增值稅優惠政策。

牌照公司取得上述軟件產生的收入時，開具品名為“增值電信服務”的發票，并適用6%稅率申報增值稅應稅銷售收入，但可以根據從T公司取得的發票抵扣17%的進項稅，造成銷項稅額與進項稅額倒掛（見下圖）：

假設牌照公司取得含稅收入為R，T公司的收入分成比例為r，則集團總體應繳納增值稅=牌照公司應交增值稅+T公司應交增值稅=〔R/（1+6%）×6%-R/（1+6%）×r/（1+17%）×17%〕+R/（1+6%）×r/（1+17%）×3%，經計算，如果T公司的收入分成比例r>50.14%，集團總體的增值稅負擔為負值。例如，假定T公司的收入分成比例為70%，牌照公司取得100萬元含稅收入，則：1.不含稅收入=100/（1+6%）=94.33萬元，銷項稅額=94.33×6%=5.67萬元。2.T公司取得的含稅分成收入=94.33×70%=66.04萬元。不含稅收入=66.04/（1+17%）=56.44萬元，銷項稅額=56.44×17%=9.6萬元。3.牌照公司應交增值稅=5.67-9.6=-3.93萬元，T公司最高應交增值稅=56.44×3%=1.69萬元，超出部分可以享受即征即退優惠。從T集團公司整體的視角看，每取得100萬元含稅收入增加的增值稅負擔=-3.93+1.69=-2.24萬元，稅負率=-2.24/〔100-（-2.24）〕×100%=-2.2%。

檢查人員對T公司享受即征即退優惠政策，導致集團整體增值稅稅負為負值的合理性存在質疑，認為T公司與牌照公司的交易不屬于軟件銷售，不符合享受稅收優惠的條件。T公司則認為：該公司將5種軟件產品銷售給牌照公司，由牌照公司使用5種軟件產品向終端用戶提供增值電信服務，因此T公司向牌照公司開具“軟件銷售”發票并享受即征即退稅收優惠是合理的。

二、現行稅收政策法規解讀

對于T公司的收入分成是條件的問題，檢查人員認為應當首先從現行稅收政策法規中尋找關于此項優惠的法律依據。現行增值稅暫行條例及實施細則中沒有關于軟件銷售收入增值稅稅收優惠的規定，此方面政策詳見于：

1.《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅﹝2011﹞100號）第一條：“……（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策”；第三條：“滿足下列條件的軟件產品，經主管稅務機關審核批準，可以享受本通知規定的增值稅政策：1．取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；2．取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》”。

2.《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅﹝2005﹞165號）第十一條：“……（二）納稅人銷售軟件產品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規定征收增值稅，并可享受軟件產品增值稅即征即退政策。對軟件產品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅”。“營改增”之后，軟件產品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等納入“信息技術服務”中的“軟件服務”，適用6%稅率。但不能享受增值稅即征即退稅收優惠。

綜上可見，享受軟件銷售收入增值稅稅收優惠的條件為：

1.軟件系自行開發生產；

2.享受優惠的納稅人具有增值稅一般納稅人資格；

3.取得省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料；

4.取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》的要求；

5.享受優惠的應稅收入屬于軟件銷售收入或隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入。

本案中，T公司滿足第1-4項條件。因此，T公司能否享受增值稅稅收優惠取決于其取得的分成收入是否滿足第5項條件。