日前，財政部下發《關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作的通知》（財會[2010]25號）通知，要求執行新企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作。現就通知中應關注的九個重點問題予以解讀，供財務人員在實際操作中參考。

　　（一）應當做好首次執行企業會計準則的新舊銜接。從2010年1月1日起開始執行企業會計準則的企業，應當根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》及相關規定，編制《新舊會計準則股東權益差異調節表》，做好首次執行日的新舊銜接轉換工作，并按照企業會計準則規定對2010年發生的交易或事項進行確認、計量和編制年報。

　　解讀：

　　新會計準則雖然已經施行近5年，隨著與國際會計準則的進一步趨同，經歷了從摸著石頭過河到架橋橫渡的過程，期間出臺了會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號等一系列指導性文件，隨著2010新企業會計準實施范圍的進一步擴大，新舊銜接中，2010年報首先應做好《新舊會計準則股東權益差異調節表》，主要包括以下事項：長期股權投資差額、擬以公允價值模式計量的投資性房地產、因預計資產棄置費用應補提的以前年度折舊等、符合預計負債確認條件的辭退補償、股份支付、符合預計負債確認條件的重組義務、企業合并、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、金融工具分拆增加的權益、衍生金融工具、所得稅、少數股東權益、B股、H股等上市公司特別追溯調整、其他等項目。編制《新舊會計準則股東權益差異調節表》要求：

　　1、企業應當按照《企業會計準則第38號-首次執行企業會計準則》第五條至第十九條的規定，以及企業會計準則解釋第1號、第2號、第3號、第4號和《企業會計準則講解（2008）》新舊變化的要求，結合自身特點和具體情況編制差異調節表，對相應的欄目進行調整，包括增加或減少欄目。

　　需要編制合并財務報表的公司，原則上應以合并財務報表為基礎，依據重要性原則編制和披露差異調節表。

　　2、企業在編制差異調節表時，應對重要項目以附注形式進行說明。

　　（二）會計政策和會計估計應當如實反映企業的交易或事項，應當保持統一性和前后一致性。企業2010年變更會計政策和會計估計的，應當在附注中充分說明變更的性質、內容和原因，不得濫用會計政策或隨意變更會計估計。企業應當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理。在編制合并財務報表時，企業集團的會計政策應當統一，子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。

　　解讀：

　　一致性原則，屬財務會計原則之一，指各個會計期間所用的會計方法和程序應當相同，不得隨意變更。子公司采用的會計政策應當與母公司保持一致。違反一致性原則就會造成會計信息不準確，嚴重影響會計信息的質量。遺憾的是至今仍有一些財會人員由于沒有認識到這一原則的重要性而在實際工作中不能自覺遵守這一原則。特別是對于會計政策變更與會計估計變更的劃分，許多人仍模棱兩可：

　　第一，以會計確認（資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6要求）是否發生變更作為判斷基礎。會計確認的一般會引起列報項目的變更。

　　第二，以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎。《企業會計準則——基本準則》規定了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。

　　第三，從列報項目是否發生變更作為判斷基礎，一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　第四，根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

　　（三）同一交易或事項在A股和H股的財務報告中，應當采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。內地與香港會計準則已經實現等效（長期資產減值轉回除外），同時發行A股和H股公司的財務報告不應存在差異。2010年年報中，內地與香港會計處理差異仍未消除的，應當在附注中充分說明原因及消除的措施。

　　解讀：

　　對于A股和H股差異，《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號，以下簡稱60號文件）以及《企業會計準則解釋第2號》等相關文件都做了不同程度的說明和解釋，本次下發的通知只是對A股和H股差異在2010年報的重申，與2008年2009年報表要求一致，沒有新舊差別。而改善A股和H股差異，逐步消除這種差異造成的編報成本等不利影響，提高準則的權威性、適用性和代表性，則是以后這些報表主體編報者需要繼續努力的方向。

　　（四）企業應當采用適當且可獲得足夠數據的方法來計量公允價值，而且要盡可能使用相關的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。公允價值在計量時應分為三個層次，第一層次是企業在計量日能獲得相同資產或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據確定公允價值；第二層次是企業在計量日能獲得類似資產或負債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產或負債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據做必要調整確定公允價值；第三層次是企業無法獲得相同或類似資產可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產或負債定價時所使用的參數為依據確定公允價值。

　　企業在披露金融工具公允價值相關信息時，應當分別披露確定金融工具公允價值計量的方法是否發生改變以及改變的原因、各個層次公允價值的金額、公允價值所屬層次間的重大變動、第三層次公允價值期初金額和本期變動金額等相關信息。在第三層次公允價值計量中，如果估值技術中使用的一個或多個輸入值發生合理、可能的變動將導致公允價值金額發生顯著變化的，應披露這一事實及其影響。

　　解讀：

　　公允價值是把“雙刃劍”，企業會計準則堅持以歷史成本為基礎，謹慎引入公允價值，但是考慮到我國新興市場和轉方式調結構等實體經濟的影響，對公允價值的使用規定了嚴格的限制條件，企業應當采用適當且可獲得足夠數據的方法來計量公允價值，嚴格按照以上三個層次有理有節進行操作，并做好相應的報表批露。

　　（五）正確識別企業集團內涉及不同企業的股份支付交易中有關各方的權利和義務，按照《企業會計準則第11號——股份支付》和《企業會計準則解釋第4號》的規定，確認企業所獲得的職工服務的成本或費用及相關的所有者權益或負債。

　　解讀：

　　《企業會計準則解釋第4號》第七條中對會計處理的規定 ：企業集團內發生的結算方和接受服務方不是同一企業的股份支付交易，結算企業以其自身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；以同一企業集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

　　接受服務企業應當區分有無結算義務進行處理，具有結算義務且授予本企業職工的是同一企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理；沒有結算義務或授予本企業職工的是本企業自身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。

　　《企業會計準則第11號——股份支付》要求股份支付為現金結算的，合計計入成本、費用的金額應當等于最終支付現金的金額。但是，根據《企業會計準則解釋第4號》的規定，接受貨物或勞務的一方在其自身財務報表中確認的成本并不等于負有結算義務的一方最終支付的現金。即接受服務方和結算義務方雙方均不把實際支付的現金金額確認為自身的成本、費用。但是，在接受服務方和結算義務方同屬的企業集團的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現金的金額。

　　對于以現金為對價方式的股份支付，《企業會計準則第11號——股份支付》和《企業會計準則解釋第4號》不同解釋會產生報表信息不對稱，所以，管理層在考慮交易安排時，應當慎重考慮不同方式承擔結算義務對所涉及的各方自身財務報表的影響。

　　而對于個別財務報表，管理層對集團內的股份支付安排，確定哪一方負有結算義務，不同的會計處理直接影響企業的經營成果，則必要的信息披露會對報表使用者提供主要的決策參考。

　　（六）嚴格按照會計準則中有關“控制”的規定，對企業合并和合并財務報表作出正確的會計處理。企業應當關注企業合并是否構成業務。企業合并如產生巨額商譽，應當予以重點關注。僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業（或特殊目的主體）合并形成一個報告主體的企業合并，也應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》第五條至第十九條的規定進行會計處理。

　　企業應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則解釋第4號》的規定編制合并財務報表。企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時，應當扣除該項商譽的金額。

　　解讀：

　　1、合并的兩要素

　　構成企業合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合并的企業必須構成業務。

　　2、關于“控制”

　　按照會計準則的要求，在財務報告領域使用的“控制”一詞，主要是指統馭企業的財務和經營政策并從中獲益。判斷企業對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況。當期因購買子公司或其他原因導致合并范圍發生變化的，應當在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據等。企業將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應在附注中披露判斷依據。

　　3、關于構成“業務”的理解

　　《關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函》（財會便[2009]17號）規定：“業務”是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業務。對于取得的資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。

　　4、企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，個別報表的會計處理由成本法轉化為權益法，《企業會計準則解釋第4號》沒有發生其他變化，而對于合并會計報表的會計處理發生了較大變化，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

　　案例：

　　2010年1月1日A公司支付B公司30萬持有其100％的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為25萬元，其中商譽為5萬元。2010年1月1日至2010年12月31日，B公司可辨認凈資產公允價值增加了3.75萬元，除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。2011年1月14日，A公司轉讓B公司40％的股權，取得對價24萬元，在出售60％的股權后，A公司對B公司的持股比例為40％，能對B公司的生產經營決策實施控制。A公司對B公司喪失控制權日（2011年1月14日），B公司剩余40％股權的公允價值為16萬元。本例中，A、B公司按凈利潤的10％提取盈余公積。要求：計算處置B公司60％的股權的損益。

　　案例解析：

　　①處置60％股權取得的對價為24萬元

　　②剩余40％股權的公允價值為16萬元

　　③原子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產公允價值為28.75萬元（25+3.75）

　　④終止確認商譽金額5萬元

　　⑤按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產公允價值的份額為33.75萬元（30+3.75）或者（28.75+5）

　　⑥處置B公司60％的股權的損益=24+16-33.75=6.25（萬元）

　　個別報表處置部分股權相關會計處理如下：

　　①確認長期股權投資處置損益時，賬務處理為：

　　借：銀行存款 24

　　　貸：長期股權投資 18（30×60％）

　　　　　投資收益 　　 6.

　　②剩余40％股權轉化為權益法核算

　　借：長期股權投資 1.5

　　　貸：盈余公積 0.15（3.75×40％×10％）

　　　　　利潤分配——未分配利潤 1.35（3.75×40％×90％）。

　　合并財務報表對處置部分股權的會計調整：

　　①剩余40％股權按照喪失控制權日公允價值的調整

　　借：長期股權投資 2.5

　　　貸：投資收益 2.5.

　　注：喪失控制權日剩余40％股權的公允價值為16萬元，在個別財務報表中按購買日公允價值持續計量計算為13.5萬元[（30+3.75）×40％）]，差額2.5為剩余40％股權在2個時點的公允價值變動。

　　②對個別財務報表中部分處置收益進行調整

　　借：投資收益 2.25

　　　貸：未分配利潤 　　2.25.

　　注：對于個別報表，被處置的股權投資收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25萬元（3.75×60％）包含在2011年處置收益6萬元中，而對于合并會計報表而言，該2.25萬元按照權益法核算應作為喪失控制權之年度的留存收益，不應作為處置收益，應該進行調整。

　　經過以上調整，合并財務表上的處置收益= 6（個別報表處置收益）+2.5（剩余股權公允價值變動損益）-2.25（處置股權留存收益調整）=6.25（萬元）。

　　（七）正確對因發行權益性證券而發生的有關費用進行會計處理。企業為發行權益性證券（包括作為企業合并對價發行的權益性證券）發生的審計、法律服務、評估咨詢等交易費用，應當分別按照《企業會計準則解釋第4號》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行會計處理；但是，發行權益性證券過程中發生的廣告費、路演費、上市酒會費等費用，應當計入當期損益。

　　解讀：

　　1、交易費用的變化

　　《企業會計準則解釋第4號》規定：購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。而先前發布的的《企業會計準則第2號—長期股權投資》則規定：無論同一控制下還是非同一控制下，為發行權益性證券發生的相關費用不構成長期股權投資成本，應自溢價發行收入即“資本公積—股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。《企業會計準則解釋第4號》簡化了證券交易費用的會計處理，將發行交易費用計入權益性證券或債務性證券的初始成本，體現了歷史成本原則。對以上相應會計準則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執行，不需要進行追溯調整。

　　2、路演推介費透明化

　　路演推介費是公司在上市過程中花掉的費用。這筆費用包括廣告費、路演、財經公關費和上市酒會費等費用。之前的路演推介費一般列在發行費用中。證監會會計部2010年6月在對《上市公司執行企業會計準則監管問題》進行解答時，明確指出“發行權益性證券過程中發行的廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用應在發生時計入當期損益”。這意味著，那些不能公開的上市費用將會在當年年報中的利潤表中體現出來。以上規定在一定程度上可以規范擬上市公司在上市期間的不必要開支，就此收斂隱秘的費用支出，以此保護投資者利益。

　　（八）嚴格按照《企業會計準則解釋第3號》的規定，確定和披露構成其他綜合收益的項目和金額。目前，其他綜合收益主要包括相關會計準則規定的可供出售金融資產產生的利得（損失）金額、按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現金流量套期工具產生的利得（或損失）金額、外幣財務報表折算差額等內容。企業不得隨意改變其他綜合收益的構成內容。

　　解讀：

　　綜合收益，包括其他綜合收益和綜合收益總額。其中，其他綜合收益反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；綜合收益總額是企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。財政部在《企業會計準則解釋第3號》中對利潤表作了調整，這次調整要求在利潤表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項目。這次調整，使得“直接計入所有者權益的利得和損失”直接反映在利潤表中，體現了全面收益觀。“其他綜合收益”通過“資本公積——其他資本公積”科目進行核算。根據具體準則歸納出其主要內容包括：可供出售金融資產產生的利得（損失）金額、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產、按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、非投資性房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產時公允價值大于賬面價值的差額、現金流量套期的公允價值變動額、境外經營外幣折算差額等。

　　例1、假設甲公司在2010年有關“其他綜合收益”的所有業務如下：

　　（1）2010年3月1日，甲公司將一幢擁有產權的自用辦公樓轉為出租。轉換日該辦公樓的公允價值為12元，原值為12.5萬元，已提折舊1.5萬元。甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。

　　轉換日的會計分錄為：

　　借：投資性房地產——成本 12

　　　　累計折舊 　　　　　　1.5

　　　貸：固定資產　　　　　　　 12.5

　　　　　資本公積——其他資本公積 1.

　　（2）2010年8月5日，出售2009年所購的A公司股票20萬股，售價為每股12元。初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。出售時，該股票賬面價值為200萬元，其中：成本為160萬元，公允價值變動為40萬元。

　　出售該股票時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 240

　　　　資本公積——其他資本公積40

　　　貸：可供出售金融資產——成本 160

　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 40

　　　　　投資收益 　　　　　　　　　 80.

　　（5）2010年12月3日，從二級市場購入C公司股票30萬股，每股10元，劃分為可供出售金融資產。2010年12月31日，該股票的市價為10.5元。

　　2010年12月31日確認公允價值變動的會計分錄為：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動 15（30×0.5）

　　　貸：資本公積——其他資本公積 　　　　 15.

　　（6）假設甲公司適用的所得稅稅率為25%，則與“可供出售金融資產”相關的所得稅影響數為6.25萬元[（40－15）×25%]

　　會計分錄為：

　　借：遞延所得稅資產 6.25

　　　貸：資本公積——其他資本公積 6.25.

　　與“投資性房地產”相關的所得稅影響數為0.25萬元（1×25%）

　　會計分錄為；

　　借：資本公積——其他資本公積 0.25

　　　貸：遞延所得稅負債 　　　　　　 0.25.

　　則利潤表中其他綜合收益“的金額=1－0.25－40+15+6.25=－18（萬元）

　　（九）企業對于上述交易或事項的處理與本通知要求不一致的，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理；但是，涉及第四個問題、第六個問題和第七個問題的，應當自2010年1月1日起施行。

　　解讀：對于2010年財務報表編制應該嚴格按照《關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2010年年報工作的通知》（財會[2010]25號）處理，否則應該參照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行調整，以提高會計信息質量，為管理者、投資者、債權人以及社會有關部門改善經營管理、評價財務狀況、作出投資決策、防范經營風險的提供重要依據。